摘要:2006年2月15日，财政部发布了新会计准则，其中包括1项基本会计准则和38项具体会计准则。38项具体会计准则中包括新颁布实施的准则以及对现有的准则修订的准则，债务重组准则就是其中一项修订准则。在2006年以前，我国企业发生资不抵债进行债务重组，遵照2001年1月颁布的债务重组准则进行会计处理，即以账面价值作为资产核算的计量基础，重组产生的收益及入资本公积。这是我国政府根据我国日常环境、会计实务以及当时会计准则实施过程中面临的具体问题而颁布实施的过渡型准则，是可靠性和合理性之间做的抉择。2006年新债务重组准则对2001年准则进行了较大的修订，如重新引用了公允价值作为计量基础，重组产生的收益计入当期损益——营业外收入。新准则带来了新气象，对我国社会各个界产生较为广泛的影响，或利或弊。本文采用了规范研究方法，就新准则的变化及其对社会、企业各方面的影响问题进行分析与探讨。
关键词:经济管路论文,论文发表,债务重组,准则,上市公司
一、“债务重组”的定义
财政部于1998年6月首次颁布了有关债务重组的具体会计准则，对债务重组行为加以规范。当时的债务重组准则定义是：“债务重组指债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。[1]
01年债务重组准则定义为：“债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。[2]
06年新债务重组准则，与98年准则的定义是一致的，即：“债务重组是指债务人在发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项”。[3]
01年旧准则范围较广，不仅包括债权人做出让步的债务重组，还涉及债权人未做出让步时的债务重组，即不管债务人是否处于财务困难，还是处于清算状态，也不管债权人是否做出让步，只要修改了债务条件的都视作债务重组。
06年新准则对债务重组的范围做出了明确的限制，突出了债务人发生财务困难的前提，以及债权人最终做出让步的业务实质，这个前提能在一定程度上约制企业滥用会计准则，以不当的债务重组利得调节企业会计利润的违规行为。
同时新准则定义中将原来表述的“法院的裁决”改为“法院的裁定”，语言表述更为严谨规范。按照《中华人民共和国民事诉讼法》规定,法院一般做出的是“判决”和“裁定”，行政机关和仲裁机构可以做出“裁决”。这个从某个角度上讲，也是对债务重组对范围对限制，他排除了行政机关和仲裁机构对各企业间的债务重组行为的影响力，也使得这新债务重组准则下的债务重组行为更为规范。
总之，新准则关于债务重组的新定义，在某种程度上减少了企业钻准则的空子的机会，降低了他们以不当的债务重组利得调节企业会计利润的可行性。至少，企业在进行盈余管理时，利用“债务重组”这一途径的风险性是较以前增大了的。笔者认为06新准则关于债务重组的定义比01年准则的定义在语言表述方面更加简洁、概括，内容更具完整性、规范性。
二、债务重组准则修订的意义
(一)01年债务重组的修订背景
由于我国的资本市场发展不够健全，评估机构不够完善，公允价值的获得缺乏公平公正性;另外，债务重组收益计入当期损益的做法，使得一些公司(尤其是上市公司)纷纷在年底进行债务重组，利用债务重组之名，依靠关联债权人的慷慨豁免或以自身低值资产充抵巨额欠款等方式，将不菲的债务重组收益计入利润，得以维持账面赢利，有的甚至扭亏为盈，达到上市、进行配股和保牌等目的。进行债务重组的公司大多都是面临ST或PT的“T族”，他们的目的很明显的就是为了虚增利润度过“年关”(年报之关)。一些企业利用对公允价值的判断大做文章，例如债权人通过按账面价值偿债、低估公允价值的方法获得巨额亏损，使得年底公司利润减少，达到偷税漏税的目的。
为了规范上市公司的债务重组交易行为维护投资者的利益，财政部在广泛追求各方面的意见以后于2001年1月对该准则进行修订。[5]01年债务重组具体准则的出台，其重点就是规范上市公司的盈余确定。01年债务重组准则，尽量回避了公允价值的使用，不再区分重组利得和资产转让收益，产生的债务重组收益不再计入当期损益，而是计入资本公积，反映在资产负债表中。葛家树(2003)认为，把债务重组收益计入了资本公积，提高了上市公司保牌摘帽的成本，有利于抑制利润操纵。[7]综合我国的实际情况，充分考虑到可靠性与客观合理性不能兼得，财政部于2001年做出了取舍，对98年准则有了一个较大的改变，01年准则整体来说比较多地向可靠性偏移了。
(二)06年新债务重组修订的意义
2006年2月15日，财政部颁布了新的会计准则，其中包括一项基本会计准则和38项具体会计准则。这是我国截至现在准则涉及领域最全面的一次改革，不仅涉及工商企业，还包括金融、保险、农业等众多领域。财政部出台准则之多，实际上目的很明确，那就是建立与我国社会主义市场经济发展相适应、与国际财务报告准则充分协调、并可以独立实施的会计准则体系。自债务重组准则颁布实施近八年以来，由准则最初颁布到后来的两次修订，都反映了我国政府力图建立一套既能符合我国国情、指导并规范债务重组交易行为，又能符合国际准则规范、与国际惯例接轨的会计准则。市场经济的有序发展离不开法律法规的规范与约束。新会计准则体系强调了会计核算的重要性、谨慎性、客观性和实质重于形式的原则要求，淡化了历史成本和权责发生制，并与国际会计行业规则趋同。[8]近些年，中国企业走出国门，世界知名企业的融入，促进了中国经济的迅速发展，也加快了中国会计法规与国际会计惯例接轨步伐。本着上述原则，06年新债务重组准则较01年修订的准则有较大的变化。01年债务重组准则对98年准则进行了颠覆性的修改，回避了公允价值的运用，债务重组收益亦不再计入当期损益，而是计入了资本公积，这是我国政府考虑了中国具体国情而做出的尝试，更是我国政府为以后准则与国际接轨所做的铺垫。而06年新债务重组准则，又重新提倡使用公允价值，重组收益也再次被计入当期损益(即要求计入“营业外收入”)中，在利润表中反映。这意味着一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务的豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。新准则在债务重组的定义中也明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得;并且规定企业在报表附注中披露公允价值的确定方法及依据，这两个限制条件一定程度上缩小了利用债务重组调节盈余的空间。
新准则将带来新气象。06年新准则的制定借鉴了国际财务会计报告准则和其他已经得到广泛公认的规定，并结合我国自身的经济、法律环境以及我国特殊的会计环境和实务特点，有取有舍，既符合我国特殊国情，又很好地做到了与国际会计惯例接轨。
三、关于债务重组准则的比较分析
本文将从定义、计量模式和会计处理三个方面对06年新准则中的债务重组具体准则与01年准则中的债务重组具体准则进行比较分析。
(一)新旧债务重组的定义不同
01年旧准则中债务重组定义表述为“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”，它表明不论哪种债务重组形式，只要是修改了原定债务条件的事项，包括修改债务的金额和偿还时间，均作为债务重组。所以01年准则中的债务重组既包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组。而新准则中债务重组的定义表述为：“在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项”。则只包括债务人处于财务困难条件下与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步才确定为债务重组，债务人不处于财务困难条件下的双方协议解决双方财务纠纷或其他情况的则不能确认为债务重组。
不难看出，新准则中债务重组的定义突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。其中“ 让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。比如说，甲公司欠丙公司90万元货款，现因财务困难与丙公司协商，丙公司同意甲公司以80万元现金了结债务，丙公司就对甲公司做出了“让步”，属于新准则所指的债务重组。
新准则对债务重组范围限定的原因主要有以下三个方面：
一是债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠的，使用其他准则;或重组债务未发生账面价值的变动，不必进行会计处理。
二是企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。
三是债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵账或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在债权人对债务人做出让步的情况下才是新准则中规定的债务重组，需要进行会计处理。[9]
(二)新旧准则中计量模式的变化
01年旧准则中规定企业以非现金方式清偿债务时，应采用账面价值计量。新准则在以非现金资产清偿债务时，引入了公允价值计量模式。
新的会计准则体系按照现行国际惯例把“公允价值”(fair value) 概念引入中国会计体系，公允价值的应用、计量成为此次准则修改中的一大亮点公允价值计量模式，是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。新会计准则对计量属性做出了重大调整，不再强调历史成本为基础计量属性，全面引入公允价值、现值等计量属性，其中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。相对国际会计准则来说，主要的区别就在于公允价值的使用程度上，新准则在公允价值的使用上相对国际准则强调公允价值作为基准计量基础而言，仍然有一定的保留。
(三)新旧准则中会计处理的不同
01年准则中规定，对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积。修订后的新准则改变了这种做法，将债务重组收益和损失均计入当期损益。下面从债务人和债权人的会计处理两个方面对新旧准则的差异进行分析：
(1)债务人的会计处理
01年准则中，以账面价值为记账基准，重组债务的账面价值，与支付的现金之间的差额、与非现金资产的账面价值相关税费之和的正差额、与所转让股份之间的差额以及修改其他债务偿还条件而少计的应付金额，都计入资本公积。而新准则规定债务人将债务账面价值与支付现金的差额、与转让的非现金资产或股权的公允值之差以及与修改其他债务条件后债务的公允价值之差确认为债务重组利得，计入当期损益。此外，01年准则还存在着正常情况下的债务重组，债务人有可能发生重组损失，即如果债务人以非现金资产清偿债务，且所转让的非现金资产账面价值与相关税费之和高于债务账面价的，高出部分确认为当期损失，记入营业外支出。而在新准则中，债务重组准则是以债权人是做出让步为前提的，所以债务人只有重组利得而无损失。
(2)债权人的会计处理
在01年准则中，当以非现金资产或债转股方式偿还时，债权人按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产或股权入账价值，故不会产生债务重组损失;公允价值仅作为一种辅助计量手段，在债权人受让多项非现金资产或股权时作为分配入账价值的准数使用。新准则规定债权人以公允价值作为受让的非现金资产及股权的入账价值，并将债权的账面价值与该公允价值的差额作为债务组损失计入当期损益(已计提减值准备的，先冲减减值准备)。
从06年新准则与旧准则的对比分析中可以看出，新准则是对98年旧准则再次翻新，而01年旧准则只是它们之间一座桥而已，用以渡过我国资本市场成长时期。新准则对重组后的债务入账价值的确认提出了资金的时间价值。除此之外，两者在债务重组的定义、对公允价值的使用以及会计处理方式三方面均是一致的。然而新准则与01年旧准则的差异很大，两者在债务重组的定义、会计计量模式的规定以及会计处理方式三方面均存在较大的差异，这些将对企业特别是上市公司的利润、财务报表的披露以及税务处理上有较大的影响。对于新准则在债务重组交易中再次运用公允价值，我国应该加强资信评估体系的构建，使企业的资信状况反映在贴现率中，减少债务重组交易中资产和负债评估的风险因素;应该努力营建活跃市场，发挥市场的自动功效，使公允价值的获取真正的公允。
四、债务重组准则的修订对上市公司的影响
随着市场条件的改善，2001年准则已经滞后于市场经济的发展，因此，对准则进行修订以实现同国际准则趋同成为当务之急。总的来说，新准则与国际准则基本保持一致，但在一些关键问题上仍比较谨慎。例如基本准则中严格规范了运用公允价值的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。对每一项会计要素，基本准则均强调只有在能够可靠计量时才能确认;虽然会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但是强调企业 “一般应当采用历史成本”，只有在“会计要素金额能够取得并可靠计量”时才能采用非历史成本计量属性。随之，债务重组收益也被要求确认为当期损益，计入营业外收入。并规定债权人和债务人均须在各自报表附注中明确披露债务重组中涉及到债务公允价值计量的确定方法及依据。
从理论上讲，是否采用公允价值计量方式，反映出对会计信息的可靠性和相关性的关注倾向。在受托责任观下，更注重会计信息的可靠性;而在决策有用观下，更注重会计信息的相关性。从会计信息质量最基本的层面看，可靠性和相关性是相辅相成的，不具备最基本可靠性的会计信息也无相关性可言。
从以上有关准则中公允价值计量属性存废的发展过程以及对债务重组损益的处理方式不同可以看出，新准则在强调会信息可靠性的同时，也在引导提高会计信息的相关性，注重会计信息的决策有用，可靠性与相关性并重，在确保会计信息真实可靠的前提下实现决策有用。
(一)对企业利润和财务报告披露的影响
在01年旧准则下，将债务重组收益确认为资本公积，最根本的目的就是避免企业因此产高额利润而对当期损益产生巨大影响，虽将其计入资本公积制止了企业盈余管理的可能，但是这种将债务重组收益绕过利润表直接计入所有者权益的规定，进一步瓦解了资产负债表与利润表之间的逻辑，同时也是与国际惯例不符的。[10]
根据新准则，债务重组中债务方可将债权人豁免或者允许少偿还的负债计入当期损益(营业外收入)。这意味着一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务的豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。从某种程度上讲，06年新准则有关确认重组收益的做法客观上增加了上市公司调节盈余的手段。但目前市场状况已经改善，这种做法不仅体现了债务人与债权人之间会计处理的对称性。而且实现了与国际会计准则的趋同。[11]债务重组利得毕竟是债权人而不是所有者做出的让步，过去将其不经过损益表直接计入资本公积，是在特殊市场背景下的权宜之计。同时，新准则在债务重组的定义中也明确了只有在“债务人发生财务困难的情况下”才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得;并且规定企业在报表附注中披露公允价值的确定方法及依据，这两个限制条件一定程度上缩小了利用债务重组调节盈余的空间。
1.公允价值的使用影响
所谓“公允价值”，是“指公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。自 1998 年债务重组准则应用“公允价值”后，由于其定义的“自愿”因素，实际运中很多公司滥用公允价值操纵利润，因而 2001 年修订的准则中公价值被限制使用。[12]这样虽可抑制一部分利润操纵行为，但却与国际例相脱轨，无法及时反应真实的会计信息。如以一处房产清偿债务，房产的市价 1 亿元才是当时房产的真正价值，做账时就应以 1 亿元为基准，如果按账面价 5000 万元计，所得的会计信息没有反应真实的情况。新准则把债务重组的计量基础改回为公允价值，使我国会计准则更趋同于国际惯例，有效强化了会计信息的相关性、真实性。有人怀疑公允价值能否真正“公允”，笔者认为这是由环境和人为因素决定的，并不是采用的计量方法本身的问题。2003 年中央做出关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定，标志着我国的市场经济已经由初创转向完善。[13]此外中国监证会推进股权分置试点，改革上市和再融资程序，颁布了大量监管法规;财政部加大了会计信息质量和注册会计师审计质量的监督检查等，这些环境的改变，与 2001 年以前不可同日而语。如果注重提高相关辅助机构的工作质量，如评估机构、物价部门、会计师事务所等，并严格执行已在逐步完善的监管体制，公允价值有望实现真的“公允”。
2.重组收益对利润的影响
01年准则中债务人的重组收益全部计入“资本公积”，不作为当期损益，虽可防止企业借机操纵利润、粉饰会计报表，但却使同一会计业务，交易双方采用了不对称的会计处理方法。新准则解决了这个问题，重组收益直接计入当期损益，进入利润表。这意味着公司进行债务重组，有可能增加当期利润，提高每股净收益。那么这个会对投资者在评价公司业绩时造成误导吗?笔者认为一般不会。因为新债务准则要求企业披露债务重组利得以及债转股所导致的股本或实收资本增加额，投资者很容易识别出哪部分是债务重组包装得到的利润。而被*ST 或 ST 的公司，也无法通过债务重组获益而摘星、摘帽，因为证交所现行的摘星、摘帽的条件是扣除非经常性损益后，净利润为正。债务重组利得属于非经常性损益，在摘星、摘帽时会被扣除。[14][15]
(二)对涉税事项的影响
对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局于2003年下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》。新准则与税法在资产转让收益、公允价值计量方法等方面实现了一致，减少了旧准则在会计与税务处理之间的差异，减轻债务重组债权、债务双方企业纳税调整时的工作量。
在以修改其他债务条件的方式清偿债务时，新准则与税法的处理差异主要是在涉及到或有应付、应收金额时。按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，并在确认债务重组利得时应将其扣除;但依据税法中的真实发生和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的。[16]因此，企业在计算债务重组所得时不得扣减预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
对于混合重组，如果不涉及或有应付金额，新准则与税法的处理方法基本上是一致的。但在涉及或应付金额的情况下，税法规定债务人在计算债务重组所得时不得扣除或有支出。
对于债务重组损失的审批程序。新准则未作明确，而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。因此，新准则对企业债务重组损失的审批过程没有多大的影响的，依照以前的程序进行就是了。
结论
新准则在关于资产转让收益的处理方法以及对公允价值计量属性的运用两个方面上与税法规定一致，这减轻了企业对债务重组业务所得税纳税调整负担。但是在涉及或有事项时，两者的处理仍然存在差异，企业在纳税申报时需要对相关科目进行纳税调整。笔者对新旧准则衔接提出以下两点建议：
1.由于债务重组具体准则不是此次新执行的准则, 只是对原准则进行了修订, 我们认为可以比照会计政策变更会计准则规定,债务人对期初数进行调整, 原计入资本公积中的债务重组收益将调整至期初未分配利润;对于债权人来说, 不存在调整事项。
2.由于债务重组不是企业的经营活动, 我国会计准则将债务人发生的债务重组收益列作营业外收入, 而将债权人发生的债务重组损失列作营业外支出, 这样都记入当期损益。但债务重组损益并不会给企业带来现金的流入流出, 因而对当期经营活动的现金流量不产生影响。在编制现金流量表时, 如果不把债务重组收益和债务重组损失作为净利润的调整项目将会导致主表和附表所反映的“经营活动产生的现金流量净额”不一致。建议在现金流量表的补充资料中增加一项“债务重组损益”,作为净利润的调整项目,专门反映债务重组产生的损益。1
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